Compartilho esse ótimo artigo sobre a interpretação das regras para afastar a incidência do ISS na exportação de serviços, publicado na Revista Consultor Jurídico e veiculado pelo blog TRIBUTO & DIREITO:
A
interpretação das regras que afastam a incidência do ISS nas operações
atinentes à exportação de serviços é tema controverso na doutrina e na
jurisprudência. Pertinente fazer breve exame dos preceitos normativos
previstos no inciso II, do parágrafo 3º, do artigo 156 da Constituição
Federal e no artigo 2º, da Lei Complementar 116/2003.
A previsão
constitucional da autorização para isentar operações de exportação de
serviços reside na vontade do constituinte de conferir vantagens
comerciais aos serviços desenvolvidos no Brasil, quanto à
competitividade internacional, para além de estimular o ingresso de
divisas no país.
O artigo 2º da LC 116/2003 prevê o conceito de
exportação com base em três elementos: (i) a prestação de serviço no
Brasil; (ii) a produção do resultado do serviço exclusivamente no
exterior; e (iii) o pagamento feito por residente no exterior. Cabe
destacar que a jurisprudência do STJ, por maioria, manifestou-se sobre a
questão, fixando premissas interpretativas:
A
LC 116/03 estabelece como condição para que haja exportação de serviços
desenvolvidos no Brasil que o resultado da atividade contratada não se
verifique dentro do nosso País, sendo de suma importância, por
conseguinte, a compreensão do termo "resultado" como disposto no
parágrafo único do art. 2º. O trabalho desenvolvido pela recorrente não
configura exportação de serviço, pois o objetivo da contratação, o
resultado, que é o efetivo conserto do equipamento, é totalmente
concluído no nosso território (STJ, RESP 831.124)
A solução
no caso examinado considerou a conclusão do serviço no Brasil como
elemento central para afastar a configuração da isenção. O julgamento em
questão é extremamente questionado pela doutrina, posto que tornaria
impossível a configuração da exportação sempre que os serviços fossem
simplesmente desenvolvidos e concluídos no Brasil. Parece que a questão
merece outro enfoque.
Em vista do complexo de normas, doutrina e
jurisprudência que será examinada, objetivar-se-á fixar a premissa de
que a regra isentiva visa excluir da tributação os serviços prestados
para tomadores no exterior, desde que, para os serviços desenvolvidos no
Brasil
[1],
o seu resultado aqui não se configure, mesmo que reflexamente. O foco
da questão parece ser investigar o conceito de resultado, sob a ótica
geográfica da produção de efeitos do serviço prestado.
Frise-se
que o conceito de resultado não se confunde com o de fato gerador, ou
seja, a circunstância de o fato gerador (prestação do serviço) se dar no
Brasil não afasta, por si só, a configuração da isenção. Isso porque o
elemento conector utilizado pela legislação complementar não é o fato
gerador, mas o resultado. Em outras palavras, a “hipótese de incidência”
da isenção tem como elemento central o resultado, não o fato gerador.
Podemos
fixar uma premissa interpretativa inicial, especialmente em vista das
disposições do artigo 3º, da LC 116/2003 e seus incisos, que preveem
exceções à regra geral de que o serviço considera-se prestado e o
imposto devido no local do estabelecimento prestador.
É certo que,
nas hipóteses dos incisos I a IX e XII a XXII do citado artigo, sempre
que o tomador for estrangeiro e o serviço for direcionado para o
exterior, estaremos diante de evidente exportação de serviços
[2]
para fins de reconhecimento da isenção, sem a necessidade de maiores
reflexões. Fixam-se assim as premissas jurídicas da questão.
Exame documental
Cumpre sugerir os elementos probatórios mínimos a serem examinados para o reconhecimento da isenção, casuisticamente.
Em diversas oportunidades, o Conselho Municipal de Tributos examinou o tema, podendo-se extrair alguns critérios:
a) Necessidade do estudo detalhado de cada contrato
– A isenção não é automática nem pode ser fixada de forma
pré-estabelecida para certos tipos de serviços. Depende sempre do exame
minucioso da relação fático-jurídica formada, em especial das cláusulas
contratuais que irão identificar o exato objeto, tomador e destino do
serviço a ser prestado;
b) Comprovação do recebimento de recursos de tomador não residente no Brasil
– por meio de comprovante emitido por instituição financeira, que
deverá obrigatoriamente intermediar o negócio, conforme as normas do
Bacen;
c) Análise dos balanços contábeis –
Busca-se o exame da coerência contábil do contribuinte com os contratos
por ele juntados. É importante verificar a existência e características
de
invoices e outros elementos financeiros relacionados;
d) Análise do devido enquadramento das receitas no âmbito da Declaração do Imposto de Renda – verificando, ainda, eventuais recolhimentos de outros tributos relacionados com a exportação (ou não) de serviços
[3];
e) Constatação de que há serviços para os quais, em vista de sua natureza, a configuração da exportação é bastante difícil, uma vez que o resultado dos mesmos quase sempre se configura no Brasil.
O
corolário lógico da formação dos citados requisitos reside na
necessidade de o órgão julgador afastar negócios jurídicos simulados que
tentem evadir o pagamento de tributos, valendo-se o contribuinte de
suposta “exportação de serviços para pessoa jurídica estrangeira”
[4].
Dois
pontos merecem aprofundamento. Em primeiro lugar, quanto ao pagamento,
embora seja irrelevante à configuração do fato gerador, é fundamental
para a comprovação de que o tomador não reside no Brasil. Isto porque, o
Bacen regulamenta exaustivamente as formas de recebimento de receitas
de exportação de serviços na Resolução 4.051/2012:
IV - o recebimento do valor decorrente de exportação deve ocorrer:
a) mediante crédito do correspondente valor em conta no exterior mantida em banco pelo próprio exportador
b)
a critério das partes, mediante crédito em conta mantida no exterior
por banco autorizado a operar no mercado de câmbio no País, na forma da
regulamentação em vigor
c) por
meio de transferência internacional em reais, aí incluídas as ordens de
pagamento oriundas do exterior em moeda nacional, na forma da
regulamentação em vigor
d)
mediante entrega da moeda em espécie ao banco autorizado a operar no
mercado de câmbio, na forma a ser definida pelo Banco Central do Brasil
e)
por meio de cartão de uso internacional, emitido no exterior, vale
postal internacional ou outro instrumento em condições especificamente
previstas na regulamentação do Banco Central do Brasil
Assim,
todas as hipóteses de transferências de recursos realizadas entre
partes contratantes situadas em países diversos serão intermediadas por
instituição financeira, o que, por consequência, exigirá a comprovação,
pelo pretenso beneficiário, da operação cambial. Por outro lado, o fato
de a fonte pagadora estar localizada no exterior
[5], não permite, precipitadamente, a conclusão pela isenção. Cite-se o desembargador Harris Júnior:
O
corolário lógico da ressalva feita no parágrafo único do artigo 2º da
LC 116, no que tange ao ‘resultado’, é a de precaução do legislador de
evitar a evasão fiscal. Isto é, visou evitar que empresas se utilizassem
de brechas na lei para o aproveitamento de resultado do serviço no
Brasil sem que houvesse a incidência do imposto, por exemplo, usando
empresa internacional como suposta tomadora do serviço ou usando capital
externo para pagar serviços que seriam fruídos em território brasileiro (TJ/SP, Apelação n.º 0038110-26.2011.8.26.0053)
Em
segundo lugar, não basta para a configuração da exportação que o
serviço tenha eventual repercussão no exterior, se as partes
contratantes são empresas nacionais. Eis manifestação em solução de
consulta da Subsecretaria da Receita do Distrito Federal:
Em
que pese os serviços contratados terem como objeto a construção de um
plano diretor que será realizado no exterior, a contratante do serviço é
pessoa jurídica sediada no Brasil. Dessa forma, o caso não se amolda,
posto que o tomador do serviço deve ser pessoa estrangeira com
estabelecimento no exterior (...) Em função do tomador do serviço ser
pessoa jurídica nacional, mesmo que o desenvolvimento e o resultado do
serviço se deem no exterior, incidirá na prestação do serviço o ISS
Da
mesma forma, é certo que os tribunais vêm examinando a questão sob a
ótica proposta, surgindo precedentes em que a isenção é reconhecida,
mesmo quando o serviço é prestado no Brasil:
Exportação
de Serviços de pesquisa para empresas do mesmo grupo econômico
localizadas no exterior. Resultado que deve ser entendido como
‘fruição’, com o aproveitamento ou efeito do serviço (proveito
econômico) exclusivamente no exterior, tomando-se por base o objeto do
contrato e a finalidade do serviço para o tomador (aspecto subjetivo).
Hipótese de isenção configurada[6]
Por
sua vez, o TJ-RS também reconheceu a isenção de operação referente ao
desenvolvimento de projetos de engenharia para construção que se daria
na França:
Exportação de serviços.
Projetos de Engenharia Civil. Resultados Verificados no Exterior. Tendo
os resultados dos serviços prestados pela parte autora sido verificados
no exterior – mais precisamente na França – não incide o Imposto sobre
serviços (TJ/RS, Apelação Cível n.° 70043779941)
Administrativamente, cabe destacar que a 1ª Câmara do CMT/SP julgou questão similar:
Serviços
de Licenciamento e Cessão de Direito de Uso de Software. Incidência de
ISS Prevista na Lista de Serviços. Afastamento da incidência por se
tratar de exportação de serviço. Sociedades empresárias beneficiadas dos
serviços somente no exterior (México, Espanha e Malta). Resultado no
exterior[7]
Entretanto,
quando constatado que não apenas o fato gerador, mas o próprio
resultado se configura no Brasil, o CMT afasta a isenção, introduzindo o
conceito de exaurimento:
EXPORTAÇÃO
DE SERVIÇOS. EXAME DA NATUREZA ESPECÍFICA DO CONTRATO. SERVIÇOS
PRESTADOS NO BRASIL. RESULTADO NO TERRITÓRIO BRASILEIRO. AUMENTO DA
CARTEIRA NO EXTERIOR É APENAS CONSEQUÊNCIA MEDIATA[8]
Por
outro lado, a 4ª Câmara, adotando uma interpretação mais restritiva,
fundando-se no local da prestação do serviço como elemento essencial
para a configuração da isenção, afasta o benefício:
O
resultado do serviço ocorre no local em que a execução do serviço é
concluída, e não no local onde o beneficiário frui os efeitos imediatos
buscados pelo tomador ao contratar o prestador.[9]
Os
acórdãos destacados deixam claro que o exame da isenção em cada caso
concreto ainda é bastante confuso, sendo certo que alguns julgados
acabam por tomar como sinônimos os conceitos de fato gerador e
resultado. Contudo, como já destacado, parece mais coerente com o
sistema entender que se tratam de expressões diversas, até porque não se
pode admitir que a lei possua palavras inúteis.
O que seria então o resultado?
Pode-se fixar o resultado como o elemento objetivo pretendido pelo
contrato celebrado entre as partes e que pode ser verificado,
casuisticamente, respondendo-se à seguinte indagação:
Qual o objetivo imediato da contratação?
A
presente proposta de conceituação diferencia-se do conceito de fruição,
muito utilizado pela doutrina, uma vez que a prestação do serviço e a
ocorrência do fato gerador independem da fruição (no sentido de uso,
gozo) por parte do tomador, sendo uma metodologia de eficácia prática
questionável, uma vez que considera aspectos subjetivos de difícil (ou
impossível) constatação.
Assim, se a resposta para o
questionamento implicar na verificação do objeto da contratação
exclusivamente no exterior configura-se a exportação de serviço, ainda
que as atividades, materiais ou imateriais, relacionadas com sua
prestação tenham sido integralmente desenvolvidas no Brasil.
Por
outro lado, caso a resposta implique na produção de resultado no Brasil,
teremos apenas um serviço aqui prestado, pago por fonte estrangeira,
sem qualquer repercussão para fins da regular incidência do ISS, como
destacou o desembargador do TJ-RS Rocha Filho:
Quando
o serviço fornecido por útil de qualquer forma à empresa tomadora
dentro do território nacional, podendo ela, de algum modo aqui usufruir
dos resultados, não se aplica a regra de isenção contida naquele
dispositivo.[10]
Por
fim, cabe diferenciar os conceitos de resultado e exaurimento, como
ocorre, por exemplo, nos casos de administração de fundos de
investimento, em que uma empresa brasileira é contratada por uma empresa
estrangeira para investir dinheiro no Brasil, mediante a compra e venda
de ações. Nessa hipótese, tem-se o resultado ocorrendo no Brasil
(aumento da carteira decorrente da compra de ações locais) e o eventual
exaurimento (lucro ou prejuízo do negócio) verificado no exterior, mas
como esgotamento do serviço, não sendo parte integrante dele. Ou seja, o
exaurimento é elemento subsequente à prestação e à conclusão do
serviço, sendo irrelevante para a tributação.
As premissas para o
exame da isenção são as seguintes: (i) a comprovação da isenção depende
de um exame probatório profundo para evitar situações simuladas; (ii)
não se confundem os conceitos de fato gerador e resultado; (iii) as
hipóteses de exceção prescritas pelos incisos do artigo 3º, da LC n.°
116/2003, conferem um norte interpretativo, ao menos aos fatos geradores
lá previstos; (iv) não se confundem os conceitos de resultado e
exaurimento; (v) há serviços para os quais a configuração da isenção
pode se mostrar dificultosa, em razão de suas características
intrínsecas; (vi) não haverá exportação se o prestador e o tomador forem
domiciliados no Brasil, mesmo que o resultado seja direcionado para o
exterior; (vii) a origem do pagamento do serviço é fundamental para
configuração da exportação.
[1]
Uma vez que pela interpretação da LC, se o serviço foi desenvolvido
integralmente fora do Brasil e o resultado lá se deu, ou teríamos
indiscutível exportação de serviços, ou não haveria incidência da
legislação brasileira no ponto. É certo que a segunda perspectiva parece
mais coerente
[2] É o caso de uma empresa brasileira contratada para planejar e organizar uma feira de negócios em outro país
[3] PIS e COFINS, por exemplo
[4] Muitas vezes com sede em paraísos fiscais
[5] A
posição do tomador do serviço é que deve ser levada em conta para que
se comprove a exportação do serviço. É o tomador que deve ser
não-residente, não a pessoa que simplesmente paga pelo serviço. Roque Antonio Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributário. 27ª ed. Malheiros. 2011. p. 1081
[6] TJ/SP, Apelação 0038110-26.2011.8.26.0053
[7] Recurso 2012-0.316.895-7. Não se conheceu do Pedido de Reforma documentado no Recurso n.° 2013-0.316.895-7
[8] Recurso 2013-0.361.796-6, 1ª Câmara do CMT/SP
[9] Recurso 2014-0.170.102-3, 4ª Câmara do CMT/SP
Murilo
Galeote é procurador do município de São Paulo, conselheiro julgador da
1ª Câmara do Conselho Municipal de Tributos (2014-2016) e especialista
em Processo Civil.
Roberta Callijão Boareto é procuradora do estado de São Paulo e especialista em Direito do Estado"
